Nach Ansicht des VwGH (3.4.2019, Ro 2018/15/0012) begründet eine mieterseitigen Verschmelzung mit Gesamtrechtsnachfolge kein neues Mietverhältnis, weshalb die Option zur Umsatzsteuerpflicht nach § 6 Abs 2 UStG nicht wegfallen kann.
Einleitung
Grundsätzlich ist die Vermietung von Geschäftsräumlichkeiten unecht umsatzsteuerbefreit. Allerdings kann der Vermieter auf Umsatzsteuerpflicht optieren. Durch das 1. Stabilitätsgesetz 2012 wurde die Optionsmöglichkeit stark eingeschränkt; diese hängt seit 1.9.2012 nunmehr davon ab, ob der Mieter nahezu ausschließlich umsatzsteuerpflichtig bzw. vorsteuerabzugsberechtigt ist. Die Regelung soll unerwünschte Gestaltungsmöglichkeiten vermeiden.
Auf vor dem 1.9.2012 begonnene Mietverhältnisse ist noch die alte Rechtslage anwendbar, sodass Vermieter weiterhin umsatzsteuerpflichtig vermieten dürfen, selbst wenn der Mieter das Grundstück für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Nach Meinung der Ministerialverwaltung führt aber jegliche Änderung auf Mieter- oder Vermieterseite zu einem neuen Mietverhältnis. Folglich kommen auch die verschärften Bestimmungen hinsichtlich der Umsatzsteuer-Options-Möglichkeit zur Anwendung.
Sachverhalt
Unter Anwendung von Art I UmgrStG wurden zwei GmbHs verschmolzen. Eine dieser Gesellschaften hat eine Immobilie steuerpflichtig angemietet (Mietverhältnis wurde vor dem 1.9.2012 unter Ausübung der Umsatzsteueroption abgeschlossen). Die Mieter-GmbH verwendete die Immobilie zu weniger als 95% für steuerpflichtige Umsätze. Nach aktueller Rechtslage (für nach dem 31.8.2012 abgeschlossene Mietverträge) wäre eine Vermietung nicht mehr steuerpflichtig möglich, sondern zwingend steuerfrei zu behandeln.
Aufgrund des Übergangs des Mietverhältnisses durch die Verschmelzung liegt nach Meinung der Finanzverwaltung umsatzsteuerlich die Begründung eines neuen Mietverhältnisses vor, weshalb die Option zur Umsatzsteuerpflicht nicht mehr angewendet werden kann. Mangels Unternehmeridentität wird auch bei Rechtsnachfolgen im Zuge von Umgründungen (wie etwa bei einer Verschmelzung oder Einbringung) ein neues Mietverhältnis begründet. Konsequenz ist, dass der Vorsteuerabzug bei der Mieter-GmbH wegfällt.
Erkenntnis des VwGH
Der VwGH folgte der restriktiven Ansicht nicht: "Eine Verschmelzung von Gesellschaften mit beschränkter Haftung kann insbesondere erfolgen durch Übertragung des Vermögens einer Gesellschaft (übertragende Gesellschaft) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf eine andere bestehende Gesellschaft (übernehmende Gesellschaft) gegen Gewährung von Geschäftsanteilen dieser Gesellschaft (Verschmelzung durch Aufnahme). Durch die Verschmelzung tritt die übernehmende Gesellschaft in die die übertragende Gesellschaft treffenden Vertragspflichten auf Grund Gesamtrechtsnachfolge ohne inhaltliche Änderungen ein.“ Die Änderung der Parteien ändere aber nichts am weiterhin aufrechten Bestand des Mietverhältnisses. Dies gelte unabhängig davon, ob der Vertrag ursprünglich von der aufnehmenden oder der übertragenden Gesellschaft geschlossen wurde.
Conclusio
Die in den Umsatzsteuerrichtlinien (UStR Rz 899c) getroffen Aussage, wonach es bei Verschmelzungen trotz zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge unter bestimmten Voraussetzungen umsatzsteuerlich zur Begründung eines neuen Mietverhältnisses kommt, ist zu eng und als obsolet zu beurteilen (voraussichtlich bei der nächsten UStR-Wartung wird das VwGH-Judikat eingearbeitet). Einschränkend ist darauf hinzuweisen, dass der VwGH seine Aussage nur zu einer bestimmten Form der Gesamtrechtsnachfolge, nämlich im Rahmen einer Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, getroffen hat. Im Schrifttum wird jedoch davon ausgegangen, dass der Tenor des VwGH ebenso auf alle Fälle der Gesamtrechtsnachfolge (zB Erbschaft), wenn zivilrechtlich die Mietverhältnisse zwingend weiterbestehen, zu übertragen ist.
Autor: Anton Hawranek, Diese E-Mail-Adresse ist vor Spambots geschützt! Zur Anzeige muss JavaScript eingeschaltet sein!
Juli 2019
